ניצן בר-אילן חברת עורכי דין

נאמנויות

NBI - נאמנות בידיים מקצועיות

משרדנו מספק מגוון שירותי נאמנות ללקוחות שונים במגזר המסחרי, הפרטי והציבורי. עו"ד ניצן בר אילן חבר לשכת עורכי הדין בישראל משנת 1994, מייסד חברת עורכי הדין ניצן בר-אילן (NBI) מתמחה בדיני נאמנות ומשמש כיושב ראש סניף ארגון - Society of Trust and Estate Practitioners) STEP) חיפה והצפון בישראל, ארגון העוסק בהקמת נאמנויות ובעריכת הסכמים משפטיים אישיים ובין לאומיים. מאז הקמתה בשנת 1996 מספקת NBI מגוון שירותי נאמנות למגוון לקוחות רחב. הניסיון והבנת מוסד הנאמנות הם שעושים את ההבדל.

שרותי הנאמנות שאנו מספקים מתפרסים על מגוון תחומים, להלן:

  • נאמנות פיננסית לבכירים במגזר הציבורי.
  • נאמנות באמצעות חברה להחזקת נכסי נאמנות .
  • רכישת נכסי מקרקעין ואחזקתם בנאמנות.
  • נאמנות בתחום הפיננסים והבנקאות.
  • נאמנות לצורך קיום הסכם ופיקוח על חיובים הדדים.
  • הקמת חברות בנאמנות.
  • שירותי נאמנות לתושבי חוץ.
  • נאמנות לפי צוואה.
  • נאמנות לניהול הקדשים וקרנות .
  • ניהול הון בנאמנות.
  • נאמנות הסכמי ממון.
  • נאמנות לצורכי צדקה.

נאמנויות - רקע היסטורי

מוסד הנאמנות מתחיל לכל המאוחר בתקופה הרומית. 

שלושה שימושים עיקריים

הראשון, העברת הבעלות והשימוש בנכסים לידי אחר לשם ניהול הנכסים בהעדרו של הבעלים המקורי (יציאה אל מעבר לים).

השני, העברת הבעלות בנכסים לאחר לשם הבטחת הנכסים בתקופות כלכליות קשות של הבעלים המקורי. (Asset Protection Trust).

השלישי, עקיפה של חוקי הירושה והמס, אשר הגבילו את זכותם של אחדים לרשת על ידי הורשה למורשה כנאמן, אשר יעביר את הבעלות בנכסים למי שלא היה זכאי לרשת מלכתחילה.

באנגליה – (Common Law)

במסגרת השיטה הפאודלית בעלי הקרקעות היו כפופים למיסים שהוטלו מכוח הבעלות בקרקע (למשל, מס עיזבון על ירושת בגיר להבדיל מפטור לקטין) וכן על הגבלות בהעברה ובירושה של זכות הבעלות (למשל, איסור על ירושה למספר יורשים). באמצעות מוסד הנאמנות פוצלה הזכות הקניינית בנכס לבעלות מחד ושימוש וחזקה מאידך.

הבעלות הייתה עוברת לאחד בעוד שזכות השימוש וההנאה הייתה עוברת לאחר או אחרים וכך היו עוקפים גם את ההיטלים וגם את ההגבלות על העברת נכסים.

בישראל

הנאמנויות הראשונות יובאו למדינתנו באמצעות האימפריה העותומאנית.

השריעה האסלאמית, על פי בית הספר חנאפי (אחד מארבעת בתי הספר האורתודוכסים של השריעה האסלאמית), היוותה את הדין של האימפריה העותומאנית.

הנאמנות האסלאמיתהוואקף יכול היה להיות מוסד צדקה או פרטי, אך הנאמנות האסלאמית הפרטית הוגבלה לנאמנויות משפחתיות.

נאמנויות אלו נוהלו על ידי נאמן – "מוטאוואלי" או "נאתר" ופוקחה על ידי שופט מקומי – קאדי.

לאחר מכן, עם השלטון הבריטי הובא לישראל מוסד הנאמנות האנגלי כפי שהתפתחת במשפט המקובל (Common Law), חוקק חוק הנאמנות תשל"ט – 1979 ולאחרונה נוספו הוראות הפרק הרביעי 2 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), תשכ"א-1961. 

 מהי נאמנות

על פי ההגדרה המסורתית של המשפט המקובל האנגלי – נאמנות נוצרת כאשר אדם (יוצר הנאמנות) מעביר  את הבעלות שלו בנכס לגורם אחר (הנאמן) של מנת שישלוט בנכס לטובת גורם שלישי (הנהנים).

היוצר – נפרד מהבעלות ומהשליטה בנכסים.

הנכסים - הופכים להיות נכסי הנאמנות בבעלותו של הנאמן המחויב לפעול בהם לטובת הנהנה.

לנהנה – אין זכויות קנייניות בנכסי הנאמנות.

הנאמן – מחויב לפעול בהתאם לתנאי הנאמנות שהוכתבו על ידי היוצר לטובת הנהנה או המטרה.

האם הנאמנות מהווה אישיות משפטית

הנאמנות במשפט המקובל וגם על פי הדין בישראל אינה מהווה אישיות משפטית.  רעא 46/94  אילה זקס אברמוב נ' הממונה על מרשם המקרקעין פ"ד נ(2) 202 – "הקדש ציבורי הוא סוג של נאמנות. נאמנות היא יחס משפטי, וליחס משפטי אין כשרות משפטית. תופעה שאין לה כשרות משפטית אינה יכולה להיות אישיות משפטית ( 211ד-ה). על פי המשפט הקונטיננטלי קיימות ישויות מעין נאמנותיות כגון Anslat, Foundation, Stifstung. ואולם, מדינות שונות מיישמות דינים שונים לנאמנויות ובתוך כך נדונות היותן ישותן המשפטית.

כיצד ניצור נאמנות פרטית

באמצעות מסמך של היוצר המגדיר את זהות הנכסים, זהות הנהנים, זהות הנאמן ואת האופן שבו ינהג הנאמן בנכסים כלפי הנהנים. עם חתימת החוזה, עקרונית, מביע היוצר את רצונו להיפרד מהשליטה בנכסי הנאמנות ולכן הוא נעדר שליטה על הנאמן, כל עוד הנאמן פועל במסגרת להוראות הנאמנות.

כלים שנותרים בידי היוצר לשליטה על נכסי הנאמנות

הראשון, מכתב המשאלות. כאשר מסמכי הנאמנות מותירים שיקול דעת רחב בידי הנאמנים, היוצר יכול לתת בידי הנאמנים מכתב משאלות ובו הוא מפרט כיצד היה רוצה שהנאמנים יפעלו. הנאמנים אינם מחויבים לכבד את רצונותיו של היוצר המועלים במכתב המשאלות, הגם שלרוב הם עושים כן.

השני, באמצעות מינוי "מגן נאמנות" במסגרת מסמכי הנאמנות. תפקידו של מגן הנאמנות הינו פיקוח על פעולותיו של הנאמן באופן שיבטיח, כי הנאמן אינו חורג מהסמכויות שהוקנו לו. סמכויותיו של מגן הנאמנות נקבעות במסמכי יצירת הנאמנות והן יכולות לכלול גם החלפת נאמנים או נהנים בנסיבות חריגות 

נאמנות קונסטרוקטיבית

בתי המשפט בישראל לא תמיד עורכים את ההבחנה הנדרשת בין נאמנות במובנה הקלאסי לבין נאמנות המהווה רק יחסי נאמנות ומחילים את הוראות חוק הנאמנות על יחסים שלא הוגדרו על ידי הצדדים מלכתחילה כנאמנות. נאמנות שכזו הינה נאמנות קונסטרוקטיבית שמוחלת בדיעבד על מצב עובדתי מסוים.

בעא (י-ם) 11344/07 אסרף אסתר נ' עו"ד משה מימרן, עוה"ד הוסמך ע"י  מוכרת של דירת מגורים לקבל את כספי המכר של הדירה ולבצע חלוקה של כספי המכר בין גורמים שונים, ביניהם בנה. בית המשפט פסק שדי בהסכם החלוקה על מנת ליצור נאמנות. עוה"ד נתפס כנאמן על כספי מכר הדירה רק מתוקף החזקתו בהם לצורך העברתם לצדדים שלישיים, אלא שהנהנה בנאמנות, כך על פי בית המשפט, היא מוכרת הבית קרי, היוצרת מכוח היותה לקוחתו

חוק הנאמנות, תשל"ט-1979

על פי חוק הנאמנות די ביצירת זיקה בין הנכס לבין הנאמן על מנת ליצור נאמנות  - "נאמנות היא זיקה לנכס שעל פיה חייב נאמן להחזיק או לפעול בו לטובת נהנה או למטרה אחרת." הרציונאל להגדרת חוק הנאמנות היא רצון המחוקק ליתן בידי בתי המשפט כלי להחיל במקרים מסוימים את החובות המוגדרות בחוק על הנאמן כנאמנות קונסטרוקטיבית.

שאלת הזיקה שבין הנאמן לבין נכסי הנאמנות, קרי, האם היא חייבת להיות "בעלות" או "זיקה אחרת" לא הוכרעה בפסיקה וקיימות דעות שונות לעניין זה.  אין מחלוקת, כי העברת בעלות בנכס לנאמן מקיימת את תנאי הזיקה הנדרשת בחוק הנאמנות.

פרקטית – על פי רוב הבעלות בנכסים מועברת לנאמן:

א. בהעדר מנגנון שליטה טוב יותר לנאמן.

ב. נוכח מטרת הנאמנות להרחיק את שיוך הנכסים מהיוצר.

ג. נוכח הדין הזר המחייב העברת בעלות ואינו מסתפק ב"זיקה" לנכס.

השוני בין שליחות לנאמנות

חיוב השולח – בשליחות פעולות השלוח מחייבות את השולח. בנאמנות, פעולות הנאמן אינן מחייבות את היוצר.

שליטה ובעלות בנכס – בשליחות, הנכס שייך לשולח. בנאמנות, הנכס בשליטת ובבעלות הנאמן (בתנאים מסוימים) במנותק מהיוצר.

שיקול דעת השלוח –שיקול דעתו של השלוח מוגבל להוראות השולח וכל פעולה נדרשת להיות בתחום מוגדר. בנאמנות, לנאמן על פי רוב שיקול דעת רחב בניהול הנאמנות לשם השגת מטרותיה.

חובות השלוח -  חובות השלוח, לרבות חובות הנאמנות, הינן כלפי השולח. בנאמנות חובות הנאמן הינן כלפי הנהנים.

מות (פשיטת רגל /פירוק) השלוח – מות השלוח מביא לסיום השליחות בעוד בנאמנות, פטירת הנאמן אינה מביאה בהכרח לביטול הנאמנות והנאמנות ממשיכה עם נאמן ממונה אחר.

נאמנות אינה נכללת בחוק השומרים תשכ"ז–1967

בעלות – לשומר אין בעלות בנכס הנמסר לשמירתו בעוד שהנאמן על פי רוב הינו בעל נכס הנאמנות.

סוג הנכסים – שומר מחויב לשמור על נכסים מוחשיים בעוד שנכסי הנאמנות יכולים להיות גם נכסים בלתי מוחשיים כגון זכויות חוזיות.

אופי הפעולה – תפקידו של השומר הינו פאסיבי בעיקרו (על אף ההרשאה בחוק לפעול בדחיפות למניעת נזק לנכס נשוא השמירה). על פי רוב הנאמן נדרש לפעולות אקטיביות לניהול נכסי הנאמנות וחלוקתם.

אופי החבות – שומר חב כלפי בעל הנכסים אשר מינהו כשומר. נאמן אינו חייב כלפי היוצר, חבותו של הנאמן הינה בעיקרה כלפי הנהנים והיא יכולה להיות מושפעת מפעולות צדדים שלשיים כגון מגן הנאמנות וגופים אחרים.

תקופה – על פי מהותה השמירה על נכס הינה לזמן מוגבל אשר בתום התקופה הנכס חוזר לבעליו ללא שנעשה בו שינוי קנייני. נאמנות יכולה להתקיים לצמיתות כאשר הנכסים עוברים מקניינו של היוצר לקניינה של הנאמן לטובת הנהנים.

 

נאמנות פרטית על פי פקודת מס הכנסה [נוסח משולב] ו"נאמנות מס"

בתיקון 147 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] ("הפקודה") הוסף פרק שלם – "פרק רביעי 2: נאמנויות" ("פרק הרביעי"). במסגרת הפרק הרביעי מחויבים "אורגני הנאמנות" בחובת דיווח, כאשר חובות הדיווח העיקריות חלות על הנאמן כ"בר הדיווח" ו"בר השומה".

הגדרת נאמנות על פי הפקודה

"נאמנות" – הסדר שעל פיו מחזיק נאמן בנכסים לטובת נהנה, שנעשה בישראל או מחוץ לישראל, בין אם הוא מוגדר על פי הדין החל עליו כנאמנות ובין אם הוא מוגדר אחרת.

"הנהנה בנאמנות" -  הוא מי שזכאי ליהנות מנכסי הנאמן או מהכנסת הנאמן, במישרין או בעקיפין.

המדובר ב"הסדר" (לאו דווקא חוזה) הנאמן "מחזיק" ולאו דווקא בעל שליטה או בעלים. ההגדרה מתעלמת מהצורך בזהות "יוצר" גם אם המצב המשפטי הזה מוגדר אחרת על פי חוק אחר. כלומר, כל מצב שבו אדם מחזיק בנכס לטובת אדם אחר חלה "נאמנות" על פי הפקודה.

העדר הכללת ה"יוצר" נועדה ליצור הגדרה רחבה מאוד לכל הסדר בו אדם מחזיק בנכס לטובת אחר בכדי לקל  על רשויות המס בקביעה, כי הסדר זה או אחר מהווה נאמנות מבלי שיהא עליהם להתחקות אחר זהות היוצר. "הנטל" בזיהוי וסיווג היוצר הועבר לפיכך לנישום כשהיוצר מוגדר בנפרד - "יוצר של נאמנות הוא אדם שהקנה לנאמן נכס, במישרין או בעקיפין.

"הנאמן" – אדם שהוקנו לו נכסים או הכנסות מנכסים או שהוא מחזיק בנכסים בנאמנות.

סוגי נאמנויות (פרטיות)

"נאמנות בלתי הדירה" – נאמנות שבה עם יצירת הנאמנות היוצר איבד כל כוח השפעה על פעולות הנאמן בנאמנות. הנאמן פועל בהתאם להוראות כתב הנאמנות.

"נאמנות הדירה"– נאמנות שבה היוצר שומר לעצמו זכויות שליטה על נכסי הנאמנות או פעולות הנאמן.

"נאמנות הדירה" – נאמנות שמתקיים בה לפחות אחד מאלה

  • קיימת אפשרות לבטלה או להעביר או להחזיר נכס או הכנסה, ליוצר, לבן זוגו, לעיזבונו או לחבר-בני-אדם מוחזק, והכל במישרין או בעקיפין.
  • אחד או יותר מן הנהנים הוא היוצר או בן זוגו, או שהיוצר או בן זוגו יכול להפוך לנהנה.
  • אחד או יותר מן הנהנים הוא ילדו של היוצר שבשנת המס טרם מלאו לו 18 שנים או שקיימת אפשרות להעביר נכס או הכנסה לילדו כאמור, במישרין או בעקיפין, ובלבד שהיוצר או בן זוגו עודו בחיים.
  • אחד או יותר מן הנהנים הוא חבר-בני-אדם, שאינו מוסד ציבורי כהגדרתו בסעיף 9(2), ש-10% או יותר מסוג כלשהו של אמצעי השליטה בו מוחזקים בידי היוצר, בידי בן זוגו או בידי ילדו שטרם מלאו לו בשנת המס 18 שנים אם היוצר או בן זוגו עודו בחיים, והכל במישרין או בעקיפין.
  • הנאמן או מגן הנאמנות הוא היוצר או חבר-בני-אדם מוחזק.
  • הנאמן או מגן הנאמנות הוא קרובו של היוצר, אלא אם כן הוכח להנחת דעתו של המנהל כי הייתה הצדקה מיוחדת למינוי הקרוב כנאמן וכי אין במינוי כדי להעיד על יכולת לכוון את פעילות הנאמן או לתת לו הוראות לעניין הנאמנות.
  • ליוצר או לקרובו היכולת לכוון את פעילות הנאמן, או לתת לו הוראות בעניין אופן ניהול הנאמנות, נכסיה, שינוי הנהנים בה או חלוקת נכסי הנאמן והכנסת הנאמן לנהנים, או שאישורו נדרש לפעולות של הנאמן, או שיש לו היכולת להורות על ביטול הנאמנות או על החלפת הנאמן, שלא בשל עילה שבדין, והכל במישרין או בעקיפין.
  • זהותו של אחד או יותר מן הנהנים אינה ידועה, או שזהותו של בעל מניות, במישרין או בעקיפין, בנהנה שהוא חבר-בני-אדם אינה ידועה, אלא אם כן הוכח להנחת דעתו של פקיד השומה שאותו נהנה אינו יכול להיות היוצר, בן זוגו, ילדו של היוצר שטרם מלאו לו 18 שנים, או חבר-בני-אדם .
  • הנהנים בנאמנות הוחלפו או שנוספו חדשים, בלי שניתנה על כך הוראה במסמכי הנאמנות.
  • לא נמסר תצהיר מאושר כדין בטופס ובמועד שקבע המנהל, כאמור בהגדרה "נאמנות בלתי הדירה".

 כהקלה לעיקרון לפיו בר השומה ובר החיוב הינו הנאמן –  בנאמנויות נהנים תושבי ישראל - ניתן לייחס את ההכנסות לנהנה (סעיף 75ז(ז)) בנאמנות בלתי הדירה, שכן הנכסים יצאו משליטתו של היוצר ולמעשה עברו לבעלותו של הנהנה וזאת למרות שמשפטית הנהנה אינו הבעלים של נכסי הנאמנות. כמו כן, ניתן לייחס את ההכנסות ליוצר (סעיף 75ז(ח)) בנאמנות הדירה. הערה: היות הנאמנות הדירה או בלתי הדירה רלבנטית גם לאופן חיוב המס בנאמנויות נהנה תושב חוץ. נאמנות על פי צוואה תהא לעולם בלתי הדירה ולכן גם בנאמנות על פי צוואה קיימת אפשרות לייחס הכנסות לנהנים ולבחור נהנה מייצג.

 נאמנות שתהווה נאמנות בלתי הדירה על פי הוראות הפקודה, תהא נאמנות בלתי הדירה גם בהיבט המשפטי. אך לא ניתן לומר שנאמנות בלתי הדירה משפטית תהא בהכרח נאמנות בלתי הדירה בהיבט הפקודה.

סוגי נאמנות

נאמנות מפורשת - נאמנות מוקמת על פי כתב נאמנות.

נאמנות משתמעת - נאמנות העולה מהתנהלות הצדדים.

נאמנות קונסטרוקטיבית - נאמנות המוחלת על ידי בית המשפט.

נאמנות הדירה – ליוצר שליטה על פעולות הנאמן.

נאמנות בלתי הדירה – ליוצר אין שליטה על פעולות הנאמן.

חברה להחזקת נכסי נאמנות

"חברה להחזקת נכסי נאמנות" – חבר-בני-אדם המחזיק בנכסי הנאמן בעבור הנאמן, במישרין או בעקיפין, (סעיף 75ג לפקודה). "חברה להחזקת נכסי נאמנות לא תחויב להגיש דוח לפי סעיף 131 או לשלם מס בשל הכנסת הנאמן או בשל נכסי הנאמן המוחזקים בידיה בעבור הנאמן". (75טז.(ב)). בדרך זו הנאמן יכול לנהל את נכסי הנאמנות תוך הפרדה ברורה בין נכסיו האישיים לבין נכסי הנאמנות. החברה יכולה להיות חברה ישראלית או זרה.

העדר משמעות לתושבות הנאמן

"אין בהיותו של נאמן תושב ישראל כדי להטיל חיוב במס או חיוב להגיש דוח בשל הכנסת הנאמן נוסף על החיובים המפורטים בפרק זה שלא היה קיים אילו כל הנאמנים היו תושבי חוץ." (75טז.(ג)).

נאמנות מקרקעין / "נאמנות מס שבח"

על פי חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג-1963 מכירה של זכות במקרקעין והעברת זכות באיגוד מנאמן לנהנה, יהיו פטורות ממס (אך לא מנהנה לנאמן - אם כי אין הוראה חד משמעית בחוק הנוגעת לפטור בהעברה מנהנה לנאמן).

ה"נאמן" - אדם המחזיק בשמו הוא בשביל פלוני בזכות במקרקעין או בזכות באיגוד. ה"נהנה" - אדם שבשבילו מוחזקת הזכות האמורה.

לשם הכרה בנאמנות על פי חוק מס שבח יש לתת הודעה במועדים הקבועים לכך בחוק.